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Nova interpretação da SEFAZ/SP sobre a legislação do crédito de ICMS gera aumento de carga tributária (*)

Os contribuintes paulistas estão sendo surpreendidos com uma nova interpretação da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, acerca do direito ao crédito de ICMS nas prestações de serviço de transporte executado por meio da subcontratação.

Referida interpretação foi inicialmente veiculada por meio da Decisão Normativa CAT nº 1/17, e reiterada posteriormente através de diversos precedentes de Respostas a Consultas da Consultoria Tributária Paulista (órgão vinculado à Secretaria da Fazenda) realizadas em 2017, 2018 e 2019, consolidando, assim, o posicionamento quanto à vedação à recuperação de quaisquer créditos de ICMS pela transportadora contratante da subcontratação (contratante).

Essa nova interpretação além de gerar aumento da carga tributária para o seguimento (uma vez que no entendimento da SEFAZ as transportadoras contratantes da subcontratação não podem recuperar créditos de ICMS), traz insegurança jurídica quanto aos procedimentos que foram praticados nos últimos anos (eventual passivo oculto), já que a interpretação versa sobre uma legislação que está em vigor há mais de 20 (vinte) anos! 

Aspecto técnico defendido pela SEFAZ para justificar a vedação ao crédito

O ponto central da conclusão adotada pela SEFAZ para vedar o direito ao crédito do ICMS (item 6 da DN CAT nº 1/17) decorre de um argumento conceitual onde se defende que o pagamento do ICMS na subcontratação se faz pela regra do diferimento de que trata o artigo 430 do Regulamento do ICMS. Segundo as disposições desse artigo, nos casos de pagamentos sujeitos ao diferimento, o recolhimento do ICMS diferido deve ser feito sem direito a crédito.

Para chegar ao enquadramento no diferimento, a Coordenação da Administração Tributária defende que na subcontratação há duas prestações de serviço de transporte e que apesar de ocorrem simultaneamente, o ICMS devido pela subcontratada precede ao imposto devido pela contratante, pois a prestação da subcontratada ocorre anteriormente, e que por esta razão deve ser considerado como “imposto diferido” e pago segundo os critérios mencionados no parágrafo anterior (com base na regra do artigo 430 que trata do diferimento).

O diferimento é tido como espécie de substituição tributária onde o imposto devido por um determinado contribuinte será pago por outro designado pela norma tributária como responsável (substituto tributário). Por conta disso, a SEFAZ está partindo do pressuposto de que na subcontratação existem 02 (dois) impostos distintos: a) o devido pelo subcontratado, que ocorreria primeiro; e b) o devido pela transportadora contratante, que ocorreria posteriormente.

Sob tal pressuposto, a Secretaria da Fazenda defende, então, que o imposto pago pela transportadora contratante enquadra-se como diferimento porque se refere ao pagamento do ICMS que “nasceu” anteriormente, ou seja, devido pelo subcontratado! 

Os aspectos tributários que norteiam o tema sob a ótica da legislação paulista

Com a devida “vênia”, analisando os artigo 314 e 315 do RICMS/00, que tratam do pagamento do ICMS na subcontratação, verifica-se que nada há na linha defendida pela SEFAZ, ou seja, de que o pagamento a ser feito pelo contratante corresponde ao imposto devido pelo subcontratado e que por esta razão ele se reveste da qualidade de “diferido”, sujeitando-se à regra do artigo 430 do RICMS. 

O diferimento do ICMS: alcance restrito da regra do artigo 430 do RICMS e a exclusão da subcontratação

Embora doutrinariamente o diferimento seja enquadrado como espécie de substituição tributária, ao analisarmos a estrutura normativa do Livro do ICMS onde os artigos 314, 315 e o artigo 430 estão inseridos, fica patente que o legislador paulista não tratou dessa forma, pois ele enquadrou a subcontratação como substituição tributária específica, de modo que em hipótese alguma a mesma se enquadra como diferimento, uma vez que os assuntos foram agrupados em sistemáticas distintas de tributação!

A substituição tributária referente à prestação de serviço de transporte foi inserida no Capítulo III, artigos 314 a 318, ao passo que o diferimento foi tratado também de forma específica e segregado dos demais assuntos, conforme Capítulo IV (artigos 328 e seguintes do RICMS).

Os artigos 314 e 315 fazem parte do Capítulo III referente à substituição tributária do serviço de transporte, ao passo que o artigo 430 consiste em regra de pagamento aplicável apenas ao diferimento e suspensão previstas nos Capítulos IV e V. Ou seja, a regra do artigo 430 é aplicável apenas aos casos em que há previsão expressa da sua aplicação:

 “Artigo 430 - A pessoa em cujo estabelecimento se realizar qualquer operação, prestação ou evento, previsto neste Livro como momento do lançamento do imposto diferido ou suspenso, efetuará, na qualidade de responsável, o pagamento correspondente às saídas ou prestações anteriores.”

O caput do artigo 430 é extremante claro acerca dos casos em que o mesmo deve ser aplicado: “a pessoa em cujo estabelecimento se realizar qualquer operação, prestação ou evento, previsto neste Livro como momento do lançamento do imposto diferido ou suspenso, efetuará, na qualidade de responsável, o pagamento correspondente às saídas ou prestações anteriores”, razão pela qual entendemos que não se aplica ao caso em questão, uma vez que a subcontratação está no artigo 314 e 315 no capítulo da substituição tributária, e não nos capítulos referentes à suspensão e ao diferimento (capítulos III e IV, respectivamente).

Exemplificação de casos abrangidos pelo artigo 430 e a flagrante inaplicabilidade da regra à situação envolvendo subcontratação 

Para ilustrar o exposto acima, reproduziremos abaixo 03 (três) casos tratados pelo Capítulo que disciplina o diferimento, onde há a disposição expressa de que há um ICMS que é diferido, ou seja, que tem sua cobrança “transferida” para outro momento e a ser pago por outra pessoa:

“CAPÍTULO IV - DO DIFERIMENTO DO LANÇAMENTO DO IMPOSTO

SEÇÃO I - DAS OPERAÇÕES RELACIONADAS COM COOPERATIVA DE ESTABELECIMENTOS RURAIS 

Artigo 328 - O lançamento do imposto incidente na saída de mercadoria, promovida por estabelecimento rural com destino a cooperativa de que fizer parte, situado neste Estado, fica diferido para o momento em que ocorrer a subsequente saída da mercadoria. 

Artigo 329 - O lançamento do imposto incidente nas sucessivas saídas de algodão em caroço de produção paulista fica diferido para o momento em que ocorrer: 

I - sua saída para outro Estado ou para o exterior. 

Artigo 333 - O lançamento do imposto incidente nas sucessivas saídas de café cru, em coco ou em grão, fica diferido para o momento em que ocorrer: 

I - sua saída para outro Estado;”

O artigo 430 consiste em regra geral de pagamento desse imposto diferido e que por se referir ao pagamento de um tributo devido na etapa anterior, o artigo veda a recuperação de crédito relacionado com esse imposto diferido, conforme se nota da transcrição abaixo:

“Artigo 430 - A pessoa em cujo estabelecimento se realizar qualquer operação, prestação ou evento, previsto neste Livro como momento do lançamento do imposto diferido ou suspenso, efetuará, na qualidade de responsável, o pagamento correspondente às saídas ou prestações anteriores: 

I - de uma só vez, englobadamente com o imposto devido pela operação ou prestação tributada que realizar, em função da qual, na qualidade de contribuinte, for devedor por responsabilidade original, sem direito a crédito;

...

Nota-se, portanto, que nos casos em que ocorre diferimento, há uma perfeita harmonia entre o artigo que prevê o diferimento e a regra do artigo 430, I, ou seja, o imposto devido na etapa anterior é pago pelo terceiro de forma englobada com o seu tributo, não gerando crédito com relação a esse pagamento do tributo do terceiro, mas não isto que ocorre com a subcontratação!

O Regulamento do ICMS dispõe no artigo 314 que na prestação de serviço de transporte via subcontratação temos apenas UMA prestação, mas executada por mais de uma empresa, e que por esta razão, o imposto deve ser pago pelo contratante, tomando por base o valor total cobrado do tomador do serviço (a legislação não diz que há uma segunda prestação e que ela deve se submeter a um tratamento específico na parte do recolhimento efetivo).

Uma simples leitura na norma conduz à convicção de que o legislador não diz que são duas prestações distintas, que uma precede a outra, e que por esta razão o pagamento deve ser feito de forma englobada, nos termos do artigo 430, como defendido pela SEFAZ. Pelo contrário, diz, claramente, que consiste em situação onde há apenas UMA prestação, com a diferença que o imposto será cobrado apenas do contratante por ser ele o responsável pela cobrança do serviço perante o tomador do serviço. Vejamos: 

“SEÇÃO I - DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO REALIZADA POR MAIS DE UM PRESTADOR 

Artigo 314 - Na prestação de serviço realizada neste Estado por mais de uma empresa, fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto ao prestador de serviço que promover a cobrança integral do preço (Lei 6.374/89, art. 8º, XX, e Convênio ICMS-25/90, cláusula primeira). 

Artigo 315 - A base de cálculo na hipótese do artigo anterior será o preço total cobrado do tomador do serviço (Lei 6.374/89, art. 29-B, acrescentado pela Lei 9.176/95, art. 2º, II).”

Conforme se nota da transcrição acima, tanto o título da seção, como a redação do artigo 314, deixam claro que na prestação de serviço de transporte envolvendo subcontratação temos apenas UMA prestação, sendo a mesma executada por mais de uma empresa, e que  o legislador dispôs que o imposto deve ser recolhido única e exclusivamente pelo transportador que faz a cobrança, ou seja, pelo contratante, não deixando nenhuma margem, explícita, ou implícita, de que há um imposto específico do subcontratado e que o mesmo deveria ser recolhido como se fosse uma hipótese de diferimento sujeita à sistemática do artigo 430, do RICMS/SP, pois teria surgido antes da obrigação atinente ao contratante.

Ademais, na subcontratação primeiramente temos o contrato firmado entre a transportadora principal e o embarcador da carga, e posteriormente o contrato entre o contratante (transportadora principal) e o subcontratado (transportador contratado para executar efetivamente a prestação), de modo que no nosso entendimento, a obrigação do contratante ocorre primeiro, e não o contrário, haja vista que pelas disposições normativas que regem a matéria a caracterização da obrigação da transportadora ocorre pela responsabilidade assumida contratualmente (para que haja subcontratação primeiramente deve haver a obrigação entre o contratante e o embarcador da carga).

Não obstante, ressalte-se, ainda, que de acordo com as disposições da Lei Complementar nº 87/96, o fato gerador do ICMS ocorre na prestação efetiva do transporte, e não nos contratos que compõem a subcontratação (na subcontratação temos 02 contratos distintos de transportes, mas com apenas 01 fato gerador do imposto estadual).

Ao analisarmos a regra do artigo 430 contrapondo aos artigos acima transcritos nota-se que não há a menor margem interpretativa para se chegar à conclusão da Secretaria da Fazenda de que os artigos 314 e 315 estão se referindo ao ICMS que “nasceu” de uma operação do subcontratado que é autônoma e que surge antes da obrigação da transportadora contratante da subcontratação, ou seja, ao imposto do subcontratado, e que este fica diferido, transferido para o momento em que ocorrer o pagamento do “outro” ICMS devido pelo contratante e referente a sua prestação que também seria autônoma!

Quando temos uma situação envolvendo diferimento, significa que houve uma prestação anterior, que ela gerou um ICMS, mas que o seu pagamento será diferido, “transferido” para um momento posterior, como definido nos artigos do próprio Regulamento onde a regra se aplica.

Assim, quando ocorre a situação prevista na norma como ensejadora do cumprimento da obrigação diferida, o responsável faz o pagamento do imposto devido na etapa anterior, mas sem direito a crédito referente à parcela diferida (essa regra era muito comum no pagamento do ICMS devido na compra de paletes, onde o imposto devido pelo fabricante era diferido, transferido para ser pago quando ocorria a entrada dos paletes no estabelecimento da transportadora, por exemplo).

Todavia, na subcontratação o artigo 314 do RICMS não divide a obrigação tributária em duas, como se houvesse um ICMS específico devido pelo subcontratado, e outro devido pelo contratante. Na subcontratação a legislação optou por fazer apenas uma cobrança, ou seja, determinou que pelo fato de a prestação ser executada por mais de uma transportadora o pagamento do ICMS devido NA PRESTAÇÃO (unicidade) deve ser feito pelo contratante e com base no valor total cobrado pelo serviço.

Na prática, pelo posicionamento da SEFAZ (itens 6 e 7 da Decisão Normativa CAT nº 1/17), num caso em que uma transportadora contrata um terceiro para executar o serviço de transporte por subcontratação, emite o CT-e pelo valor de R$ 1.000,00, por exemplo, e recolhe o imposto deste total (12% = R$ 120,00]0, não pode fazer crédito, mesmo tendo feito o débito de ICMS correspondente à toda a prestação.

Por outro lado, já a transportadora subcontratada, que cobra um valor de R$ 500,00, por exemplo, mas que não emite CT-e, nem recolhe ICMS da sua prestação, pode recuperar o crédito de ICMS, normalmente, porque a vedação defendida pela SEFAZ só abrangeria o contratante!

Ora, mas se a transportadora principal recolhe o ICMS com base no preço que esta cobra do seu cliente (que no nosso exemplo acima seriam os R$ 1.000,00), como este imposto se refere ao pagamento devido pelo subcontratado, se o valor da sua prestação é inferior (R$ 500,00, no nosso exemplo)?

Ainda: se na subcontratação temos 02 (dois) impostos, porque a vedação ao crédito ocorre de forma integral, e não apenas sobre a suposta parcela do imposto que caberia ao subcontratado, já que somente ele é que seria diferido?

Por derradeiro, ainda que o artigo 430 fosse aplicável à subcontratação, como defendido pela SEFAZ, por consistir em norma vinculada via decreto, o mesmo não teria competência para restringir o crédito assegurado pelo princípio constitucional da não cumulatividade do ICMS, razão pela qual defendemos que esse artigo não visa os créditos que o contribuinte tem direito para compensar com os seus débitos, conforme assegurado pelo próprio Regulamento do ICMS em seu artigo 59!

Do direito à Recuperação do crédito de ICMS

Quando ocorre subcontratação, ou seja, execução do serviço de transporte por mais de uma empresa transportadora, a contratante é eleita responsável pelo pagamento do ICMS devido, tornando-se detentora do direito à recuperação do crédito de ICMS, em cumprimento ao princípio constitucional da não cumulatividade do referido imposto, já que ela será a responsável pelo pagamento do mesmo!

O direito ao crédito de ICMS decorre do princípio constitucional da não cumulatividade, o qual assegura que o contribuinte tem direito à recuperação do imposto para compensar com o débito decorrente da sua operação/prestação.

Trata-se de uma máxima que não contêm restrições nesse sentido! Uma vez ocorrido o débito, o contribuinte faz jus ao crédito do ICMS, independentemente da técnica de tributação utilizada, ou seja, se a operação é ou não sujeita ao instituto da substituição tributária, por exemplo. 

A Constituição Federal assegurou, de forma irrestrita, o direito à recuperação do crédito de ICMS quando a operação posterior se submeter à incidência do imposto, excetuando, apenas, os casos envolvendo saídas amparadas pela isenção e/ou não incidência (que não se aplicam no caso em questão).

Referida máxima foi contemplada também pela Lei Complementar nº 87/96 (artigo 20), bem como no próprio Regulamento do ICMS paulista (artigo 59 e seguintes) e no Convênio ICMS nº 106/96 que concede o crédito outorgado de 20% às transportadoras optantes desta sistemática.  

Em suma, toda a legislação que disciplina o crédito à transportadora (seja com relação aos insumos empregados na atividade, seja quanto ao crédito outorgado de 20% do ICMS), o assegura sem qualquer restrição, em especial quanto à questão de ser ou não o transporte realizado por subcontratação ou submetido à sistemática da substituição tributária ou qualquer outra modalidade operacional, bastando apenas que o prestador de serviço de transporte tenha sofrido o débito do referido imposto. 

Da inconstitucionalidade da Decisão Normativa CAT nº 1/17

Por essa razão, entendemos que Decisão Normativa CAT nº 1/17 fere o princípio constitucional da não cumulatividade, uma vez que possui caráter normativo dispondo em seu item 6 que a transportadora que executa serviço de transporte via subcontratação não faz jus ao crédito outorgado de ICMS, de que trata o artigo 11, Anexo III, do Regulamento do ICMS, combinado com o artigo 62 do mesmo Regulamento, e que tem por base o Convênio ICMS nº 106/96.

Na mesma esteira consideramos também inconstitucionais as Respostas a Consultas emitidas sob as coordenadas da DN CAT nº 1/17, inclusive as ampliaram a restrição em referência às transportadoras que não são optantes do crédito outorgado, ou seja, que recuperavam o crédito com base nos insumos empregados na prestação (aquisição de combustíveis, por exemplo). 

Risco de autuação pelo fisco paulista

Ressalvamos que a Decisão Normativa CAT nº 1/17 encontra-se em vigência, e como ato administrativo editado pela Secretaria da Fazenda reveste-se de presunção de legalidade, obrigando o contribuinte, salvo, naturalmente, se este estiver resguardado por medida judicial que afaste seus efeitos!

Logo, entendemos que existe a possibilidade de um contribuinte que opera com subcontratação ser autuado pela recuperação de créditos de ICMS, inclusive com relação aos períodos anteriores à edição da referida norma, uma vez que não houve alteração da legislação, mas sim, “interpretação” acerca dos procedimentos que na visão da SEFAZ deveriam ser adotados pelos contribuintes com relação aos artigos 314 e 315, do Regulamento do ICMS.

São Paulo, 20/08/2019 

(*) Por Francisco de Assis de Souza e Milton Hashimoto de Moraes, sócios-diretores da LOG TRIBUTOS Consultoria Fiscal e Tributária, autores do livro Logística Tributária e Fiscal: Aspectos Fiscais e Tributários no Cotidiano das Operações Logísticas. São consultores de matéria fiscal e tributária da ABOL – Associação Brasileira de Operadores Logísticos.

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